صورت جریان وجوه نقد

آیا صورت جریان وجوه نقد اطلاعاتی فراتر از ترازنامه و صورت سود و زیان ارائه می‌دهد؟

فرایند گزارشگری مالی در حال حاضر بیانگر پاسخ مث بت به این سوال است. اطلاعات مربوط به جریانهای نقدی، جنبه هایی از عملیات را روشن می كند كه ممكن است صورتهای مالی دیگر قادر به انعكاس آن نباشند. علاوه بر این ارزیابی مبلغ، زمان و ابهامات مربوطه به جریانهای نقدی آتی از اهدافی است كه صورتهای مالی در جهت تامین آن تهیه می شوند. صورت جریان وجوه نقد اطلاعات لازم را برای تامین این نیاز ارائه میكند.

مثال نمونه:‌ شركتهایی كه در دوره رشد شتابان هستند منابع نقدی زیادی برای موجودیها مصرم می كنند. علاوه بر این جریان ورودی وجوه نقد مطالبات در حال رشد، نیازهای خروجی پرداخت وجوه به بستانكاران را پاسخ نمی دهد. در این موارد شركت سود گزارش می كند اما عملیات بیش از آنكه وجه نقد ایجاد كنند مصرف كننده وجه نقد می باشند. در چنین مواردی ممكن است شركت برای پرداخت بدهیها و تقسیم سود با مشكل كمبود نقدینگی روبرو شود.

تعریف وجه نقد

وجه نقد عبارت است از موجودی نقد و سپرده های دیداری نزد بانكها و موسسات مالی اعم از ریالی و ارزی به كسر اضافه برداشتهایی كه بدون اطلاع قبلی مورد مطالبه قرار می گیرد.سپرده های سرمایه گذاری بلند مدت وجه نقد محسوب نمی شوند چون هدف از نگهداری آنها تحصیل سود است.

تعریف معادل وجه نقد

در برخی كشورها وجه نقد در برگیرنده معادل وجه نقد نیز می باشد. معادل وجه نقد عبارت از سرمایه گذاریهای كوتاه مدت سریع التبدیل به وجه نقد است كه احتمال خطر كاهش در ارزش آن ناچیز بوده و به آسانی و بدون اطلاع قبلی قابل تبدیل به مبلغ معینی وجه نقد باشد و سررسید آن در زمان تحصیل از سه ماه بیشتر نباشد به كسر وامها و قرض الحسنه های دریافتی از بانكها و سایر اشخاص كه ظرف سه ماه از تاریخ تحصیل قابل بازپرداخت است.

این مقاله را نیز بخوانید: مهمترین مهارت های مدیریت رستوران

نكته : در ایران “معادل وجه نقد” از تعریف “وجه نقد“‌ مستثنی شده است.

ساختار صورت جریان وجوه نقد

سرفصلهای اصلی پیش بینی شده در استاندارد حسابداری شماره 2 صورت جریان وجوه نقد به شرح زیر است:

• فعالیتهای عملیاتی
• بازده سرمایه گذاریها و سود پرداختی بابت تامین مالی
• مالیات بردرآمد
• فعالیتهای سرمایه گذاری
• فعالیتهای مالی

طبق این استاندارد سرفصلهای یاد شده بایده به همین ترتیب در صورت جریان وجوه نقد منعكس شود و ارائه جمع اقلام تشكیل دهنده هر سرفصل و جمع جریانهای نقدی قبل از سرفصل فعالیتهای تامین مالی ضرورت دارد.

در شكل زیر اقلام عمده جریانها نقدی ورودی و خروجی هر سرفصل ارائه شده است.

دریافتهای نقدی حاصل از	پرداختهای نقدی به / برای
فروش كالا و ارائه خدمات	فروشندگان كالا ها وخدمات
حق امتیاز، حق الزحمه و كارمزد	كاركنان یا ازجانب آنها (شامل مزایای پایان خدمت )
	سازماندهی مجدد

بازده سرمایه گذاریها و سود پرداختی بابت تامین مالی
دریافتهای نقدی مربوط به	پرداختهای نقدی مربوط به
سود و كامزد	سود و كارمزد (شامل مبالغ منظور شده به حساب دارایی)
سود سهام	سود سهام
	هزینه تامین مالی اجاره به شرط تملیك

 

مالیات بر درآمد
دریافتهای نقدی بابت	پرداختهای نقدی بابت
اضافه پرداختی مالیات بر درآمد	مالیات بر درآمد
مالیاتهای تكلیفی و مالیاتهای مستقیم در این سرفصل طبقه بندی نمی شوند

فعالیت های سرمایه گذاری
دریافتهای نقدی حاصل از	پرداختهای نقدی بابت
فرو ش سرمایه گذاری در سهام یا اوراق مشاركت	تحصیل سرمایه گذاری در سهام یا اوراق مشاركت
فرو ش دارائیهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود	تحصیل دارائیهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود
وصول اصل سپرده های سرمایه گذاری بلند مدت بانكی	سپرده سرمایه گذاری بلند مدت
وصول اصل وامهای پرداختی به سایر اشخاص	قرض الحسنه پرداختی به سایر اشخاص

فعالیتهای تامین مالی
دریافت های نقدی حاصل از	پرداختهای نقدی بابت
صدور سهام	بازپرداخت اصل اوراق مشاركت، وامها و سایر تسهیلات دریافتی
صدور اوراق مشاركت، وامها و سایر تسهیلات	پرداخت اصل اقساط اجاره به شرط تملیك
كوتاه مدت و بلند مدت	پرداخت مخارج مربوط به اخذ تسهیلات مالی، صدور سهام و اوراق
	مشاركت (بجز سود تضمین شده و كارمزد پرداختی)

 

فعالیتهای عملیاتی

 

دلیل طبقه بندی صورت جریان وجوه نقد

فعالیت های عملیاتی

صورت سود و زیان موفقیت شركت را در كسب سود از محل عملیات خود نشان می دهد. اما این صورت بیانگر مفهوم حسابداری تعهدی است. آثار نقدی فعالیتهای عملیاتی شركمت در بردارنده ی اطلاعات ارزشمند ی است كه به طور مستقیم از صورت سود و زیان قابل استخراج نیست. نخستین طبقه صورت جریان وجوه نقد اطلاعاتی در این خصوص ارائه می كند

بازده سرمایه گذاریها و سود پرداختی بابت تامین مالی

نحوه گزارش سود سهام و سود تضمین شده از موضوعات بحث برانگیز می باشد. استانداردهای بین المللی اجازه داده است كه این اقلام در یكی از سرفصل های فعالیتهای عملیاتی یا فعالیتهای سرمایه گذاری یا تامین مالی طبقه بندی گردد.

در رابطه با سود پرداختی هم استاندارد بین المللی دو راه را مجاز دانسته است. یكی طبقه بندی د رسرفصل فعالیتهای تامین مالی و دیگر در سرفصل فعالیتهای عملیاتی. این نحوه عمل موجب خدشه دار شدن یكنواختی ارائه صورتهای مالی و در نتیجه تضعیف قابلیت مقایسه می شود. به منظور اجتناب از این ضعف سرفصل مجزایی برای سود سهام و هزینه تامین مالی در نظر گرفته شد.

مالیات بر درآمد

طبق استاندارد بین المللی شماره 7 جریانهای نقدی ناشی از مالیات بر درآمد باید به عنوان جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی طبقه بندی شود مگر اینكه بتوان به طور مشخص ارتباط آن را با فعالیتهای سرمایه گذاری و تامین مالی تعیین كرد. بنا به دلایل زیر مالیات بر درآمد به عنوان یك سرفصل جداگانه گزارش می شود:

• جریانهای نقدی مربوط به مالیات بر درآمد رقم مهمی است كه ارائه مجزای آن برای استفاده كنندگان مفید است.
• مالیات بر درآمد مربوط به فعالیتهای عادی (شامل فعالیتهای عملیاتی و غیر عملیاتی) و همچنین فعالیتهای غیر عادی (اقلام غیر مترقبه) است. بنا بر این انعكاس آن در فعالیتهای عملیاتی گویای ماهیت آن نیست.
• اگر بخواهیم مالیات را بین سرفصلهای مختلف سرشكن كنیم باز به یك تخصیص اختیاری متوسل می شویم كه با فلسفه صورت جریان وجوه نقد ناسازگار است.

فعالیت های سرمایه گذاری و تامین مالی

این فعالیتها منجر به تغییر ساختار سرمایه یعنی در میزان و تركیب سرمایه و استقراضهای واحد تجاری می گردد. استفاده كنندگان از صورتهای مالی نه تنها به چگونگی سرمایه گذاری منابع شركت توجه دارند بلكه شیوه تامین این منابع نیز برای آنان بسیار با اهمیت است.

این مقاله را نیز بخوانید: حسابداری دارایی های ثابت مشهود

روش های محاسبه

محاسبه جریان های نقدی ناشی از فعالیت های عملیاتی

برای تهیه صورت جریان وجوه نقد تعیین جریانهای نقدی فعالیتهای عملیاتی نسبتا پیچیده تر از تعین جریانهای نقدی چهار بخش دیگر است. جریانهای نقدی فعالیتهای عملیاتی از نظر مفهومی ساده است اما محاسبه آن مشكل است چون سیستمهای حسابداری بر اساس مفهوم تعهدی طراحی می شود و مانده هایی كه از چرخه حسابداری بدست می آید برای تهیه صورت سود و زیان و ترازنامه پیش بینی شده است. به همین دلیل جریانهای نقدی فعالیتهای عملیاتی با سود یا زیان عملیاتی متفاوت است و برای محاسبه جریانها ی نقدی انجام تعدیلات ضروری است.

برای محاسبه فعالیتهای عملیاتی می توان از دو روش مستقیم و غیر مستقیم استفاده كرد. اكثر شركتها در عمل از روش غیر مستقیم استفاده می كنند چون تهیه آن از روش مستقیم آسانتر است. البته روش مستقیم و غیر مستقیم تنها بر بخش فعالیتهای عملیاتی موثر است و بر دیگر بخشهای صورت جریان وجوه نقد اثری ندارد.

روش مستقیم

افزایش در پ.د فروش	+	افزایش در حسابهای دریافتنی تجاری	–	فروش خالص	=	وجوه نقدی دریافتی بابت فروش
كاهش در پ.د فروش	–	كاهش در حسابهای دریافتنی تجاری	+
افزایش در پ.د سایر درآمدها	+	افزایش در درآمد های دریافتنی	–	سایر درآمد ها	=	وجوه نقدی دریافتی بابت سایر درآمدها
كاهش در پ.د سایر درآمدها	–	كاهش در درآمد های دریافتنی	+
افزایش در پ.د خرید	+	افزایش در حسابهای پرداختنی تجاری	–	خرید	=	وجوه نقد پرداختی بابت خرید
كاهش در پ.د خرید	–	كاهش در حسابهای پرداختنی تجاری	+
افزایش در پ.پ هزینه ها	+	افزایش در هزینه های عملیاتی	–	هزینه های عملیاتی	=	وجوه نقد پرداختی بابت هزینه های عملیاتی
كاهش در پ.پ هزینه ها	–	كاهش در هزینه های عملیاتی	+

نكته:‌در مواردیكه مانده حساب خرید معلوم نباشد با استفاده از رابطه ی زیر می توان آنرا تعیین كرد:

موجودی كالای ابتدای دوره – موجودی كالای پایان دوره + بهای تمام شده كالای فروش رفته = خرید

نكته:‌در مواردیكه هزینه های غیر نقدی مانند هزینه استهلاك و هزینه مزایای پایان خدمت كاركنان در جمع هزینه های عملیاتی منظور شده باشند باید از جمع هزینه های خارج شوند.

روش غیر مستقیم (تعدیلی)

در این روش همه ی اقلامی كه سود عملیاتی را كاهش داده اما تاثیری بر وجوه نقد نداشته اند به سود اضافه می شوند و همچنین همه اقلامی كه باعث افزایش سود شده ولی بر وجه نقد تاثیری نداشته از سود عملیاتی كسر می شوند. از این دسته اند:

• هزینه استهلاك –هزینه مزایای پایان خدمت كاركنان
• افزایش یا كاهش در موجودی مواد و كالا
• حسابهای دریافتنی و پرداختنی عملیاتی و پیش دریافتها

فعالیتهای عملیاتی (روش غیر مستقیم)
سود (زیان ) عملیاتی		*****
اضافه می شود:
هزینه استهلاك اموال، ماشین آلات و دارائیها	***
هزینه استهلاك دارایی های نامشهود	***
هزینه مطالبات مشكوك الوصول	***
خالص افزایش ذخیره مزایای پایان خدمت كاركنان	***
كاهش در خالص حسابها و اسناد دریافتنی	***
كاهش در پ.پ. هزینه	***
كاهش در موجودیها	***
كاهش در سایر اقلام دارایی جاری مرتبط با فعالیتهای عملیاتی	***
افزایش در حسابها واسناد پرداختنی	***
افزایش در هزینه ها عملیاتی	***
افزایش ذخیره مالیات	***
افزایش پ.پ درآمد	***
افزایش در سایر اقلام بدهی	***
جمع		****
كسر می شود:
افزایش در خالص حسابها و اسناد دریافتنی	(***)
افزایش پ.پ هزینه (مانند بیمه)	(***)
افزایش در سایر اقلام دارائیهای جاری	(***)
كاهش در حسابها و اسناد پرداختنی	(***)
كاهش در هزینه های عملیاتی	(***)
كاهش در پ.د درآمد	(***)
كاهش در ذخیره مالیات	(***)
كاهش در سایر اقلام بدهی	(***)
كاهش در ذخیره مزایای پایان خدمت كاركنان (افزایش هزینه)	(***)
هزینه مطالبات سوخت شده	(***)
جمع		(****)
		*****

 

محاسبه جریان های نقدی ناشی از بازده سرمایه گذاری ها و سود پرداختنی بابت تامین مالی

سود سهام دریافتنی
مانده ابتدای دوره	*	سود سهام دریافتنی	*
درآمد سود سهام	*	مانده پایان دوره	*
	**		**

نكته: درامد سود سهام از صورت سود وزیان استخراج میشود.

این مقاله را نیز بخوانید: دستور العمل انبار گردانی

نكته: هزینه مالی از صورت سود وزیان استخراج میشود.

سود سهام پرداختنی
سود سهام پرداختنی	*	مانده ابتدای دوره	*
مانده پایان دوره	*	سود سهام پیشنهادی	*
	**		**

 

سود تضمین شده (بهره) پرداختنی
سود پرداختنی تسهیلات	*	مانده ابتدای دوره	*
مانده پایان دوره	*	هزینه مالی دوره جاری	*
	**		**

 

نكته: سود سهام پیشنهادی دوره جاری از گردش حساب سود انباشته استخراج می شود.

محاسبه جریان های نقدی ناشی از مالیات بر درآمد

نكته: مالیات بر درآمد دوره جاری از صورت سود و زیان

استخراج می شود.

ذخیره مالیات
مالیات بر درآمد پرداختنی	*	مانده ابتدای دوره	*
مانده پایان دوره	*	مالیات درآمد دوره جاری	*
	**		**

 

محاسبه جریان های نقدی ناشی از فعالیت های سرمایه گذاری

سرمایه گذاری بلند مدت
مانده ابتدای دوره	*	سرمایه گذاری فروخته شده	*
وجه نقد پرداختی بابت تحصیل سرمایه گذاری	*	مانده پایان دوره	*
	**		**

 

نكته: محاسبه وجوه نقد پرداختی بابت تحصیل سرمایه گذاری كوتاه مدت، خرید دارائیهای ثابت مشهود و ثابت نامشهود

وجوه حاصل از فروش دارایی ثابت

سود فروش دارایی ثابت	+	استهلاك انباشته دارایی ثابت فروخته شده	–	بهای تمام شده دارایی ثابت فروخته شده	=	وجه حاصل از فروش دارائیهای ثابت
زیان فروش دارایی ثابت	–

نكته:‌سود یا زیان حاصل از فروش دارایی ثابت از صورت سود و زیان استخراج می شود.

استهلاك انباشته دارایی ثابت
استهلاك انباشته دارایی ثابت فروخت شده	*	مانده ابتدای دوره	*
مانده پایان دوره	*	هزینه استهلاك دوره	*
	**		**

 

دارایی ثابت مشهود
مانده ابتدای دوره	*	بهای تمام شده دارایی ثابت فروخته شده	*
خرید طی دوره	*	مانده پایان دوره	*
	**		**

 

نكته: نحوه محاسبه وجوه حاصل از فروش سرمایه گذاریهای كوتاه مدت و بلند مدت نیز به همین شكل است با این تفاوت كه برای حسابهای مذكور استهلاك انباشته وجود ندارد.

محاسبه جریان های نقدی ناشی از فعالیت های تامین مالی

وجوه نقد حاصل از افزایش سرمایه

حساب سرمایه
		مانده ابتدای دوره	*
مانده پایان دوره	*	وجه حاصل از افزایش سرمایه	*
	**		**

 

بازپرداخت اصل تسهیلات مالی دریافتی

تسهیلات مالی دریافتی
بازپرداخت اصل تسهیلات مالی دریافتی	*	مانده ابتدای دوره	*
مانده پایان دوره	*	دریافت تسهیلات	*
	**		**

 

نكته:‌اگر ساختمانی بخریم كه بخشی از آنرا بپردازیم و برای بقیه وام بلند مدت بگیریم در صورت جریان وجوه نقد كل مبلغ به حساب فرایند سرمایه گذاری می رود و فرایند تامین مالی درگیر نمی شود.

نكته: بازخرید سهام و فروش مجدد آن هر دو جزو سرفصل فعالیتهای تامین مالی هستند.

تهیه صورت جریان وجوه نقد

یكی از مشكلات تهیه صورت جریان وجوه نقد این است كه سیستم حسابداری به گونه ای طراحی می شود كه به طور مستقیم ارقام مورد نیاز برای تهیه این صورت را ارائه نمی دهد. در پایان چرخه گزارشگری مانده بعضی از حسابها در صورت سود و زیان (مانند فروش و بهای تمام شده فروش) و مانده دیگر در ترازنامه (مانند حسابهای دریافتنی و سرمایه) گزارش می شود.

اما وجوه پرداخت شده برای خرید داراییهای ثابت، وجوه نقد دریافت شده از مشتریان و سایر مبالغ وجوه نقد مورد نیاز برای تهیه صورت جریان وجوه نقد در مانده حسابهای دفتر كل و معین مشخص نمی باشد.

به طور معمول برای تهیه صورت جریان وجوه نقد از اطلاعات موجود در صورت سود و زیان سال جاری و ترازنامه سال جاری همراه با اقلام مقایسه ای سال قبل استفاده می شود.

كاربرگ صورت جریان وجوه نقد روش مستقیم

مزیت مهم استفاده از كاربرگ اینست كه به تشخیص تمام جریانهای نقدی كمك می كند و مانع از قلم افتادن فعالیتهای قابل گزارش می شود. تحلیل كاربرگ از یك منطق بسیار قوی سود می برد. افزایش یا كاهش در وجوه نقد با تغییر در حسابهای غیر نقدی مرتبط است.

بنابراین اگر بتوانیم رویدادهایی را شناسایی كنیم كه باعث تغییر در حسابهای غیرنقدی در طی سال شده اند تشخیص جریانهای نقدی قابل گزارش در 5 سرفصل صورت جریان وجوه نقد آسان می شود.

مساله نمونه:

ترازنامه و صورت سود و زیان مقایسه ای دو سال متوالی شركت نمونه به همراه اطلاعات تكمیلی به شرح زیر ارائه شده است . مطلوبست صورت گردش وجوه نقد شركت.

اطلاعات تكملی:

• بخشی از زمین شركت بابهای تمام شده 10 میلیارد ریال به مبلغ 14 میلیون ریال به طور نقد فروخته شد.
• تجهیزاتی با بهای تمام شده 14 میلیارد ریال و استهلاك انباشته 7 میلیارد ریال به مبلغ 5 میلیون ریال به طور نقد فروخته شد.
• بخشی از سهام شركت زاگرس به طور نقد خریداری شده .
• ملكی به مبلغ 30 میلیارد ریال به طور نقد خریداری شد.
• در تاریخ 29 اسفند ماه تجهیزات جدیدی به مبلغ 20 میلیارد ریال در قبال تسلیم سفته دو ساله خریداری شده.
• در فرودین ماه 2×13 مبلغ 12 میلیارد ریال اقساط تسهیلات به بانك پرداخت شد.
• سرمایه شركت 30% از محل آورده نقدی سهامداران افزایش یافته است.
• مبلغ 5 میلیارد ریال بابت سود سهام در سال جاری پرداخت شده است.

شركت نمونهكاربرگ صورت جریان وجوه نقد
	29 اسفند 1×13	تغییرات				29 اسفند 2×13
			بدهكار		بستانكار
ترازنامه
دارائیها
موجودی نقد	20	(19)	9			29
حسابهای دریافتنی	30	(1)	2			32
سرمایه گذاری كوتاه مدت	0	(12)	12			12
موجودی كالا	50			(2)	4	46
پ.پ.بیمه	6			(5)	3	3
زمین	60	(13)	30	(8)	10	80
ساختمان و تجهیزات	75	(14)	20	(9)	14	81
استهلاك انباشته	(20)	(9)	7	(4)	3	(16)
	221					267
بدهیها
حسابهای پرداختنی	12			(2)	5	17
پیش دریافتها	1			(1)	2	3
ذخیره مالیات	8	(10)	2			6
سود سهام پیشنهادی	5	(18)	5	(17)	5	5

تسهیلات مالی دریافتی (كوتاه و بلند مدت)	50	(15)	12			38
اسناد پرداختنی بلند مدت	0			(14)	20	20
حقوق صاحبان سهام
سرمایه	100			(16)	30	130
اندوخته قانونی	20			(17)	9	29
سود انباشته	25	(17)	14	(11)	8	19
	221					267

 

شركت نمونهكاربرگ صورت جریان وجوه نقد
	29 اسفند 1×13	تغییرات				29 اسفند 2×13
			بدهكار		بستانكار

صورت سود و زیان
فروش				(1)	100	100
بهای تمام شده فروش		(2)	60			(60)
سود ناخالص						40
هزینه های حقوق		(3)	13			(13)
هزینه های استهلاك		(4)	3			(3)
هزینه ها ی بیمه		(5)	7			(7)
سود عملیاتی						17
هزینه ها ی مالی		(6)	5			(5)
درآمد سرمایه گذاری				(7)	3	3
سود فروش تجهیزات				(8)	4	4
زیان فروش تجهیزات		(9)	2			(2)
مالیات		(10)	9			(9)
سود خالص				(11)	8	8

 

شركت نمونهكاربرگ صورت جریان وجوه نقد
	29 اسفند 1×13	تغییرات				29 اسفند 2×13
			بدهكار		بستانكار
صورت جریان وجوه نقد
فعالیتهای عملیاتی
وجوه نقد دریافتی از مشتریان		(1)	100
وجوه نقد پرداختی به عرضه كنندگان				(2)	51
وجوه نقد پرداختی به كاركنان				(3)	13
وجوه نقد پرداختی بابت بیمه				(5)	4
جریان خالص ورود وجه نقد						32
بازده سرمایه گذاریها و سود پرداختی
سود تضمین شده دریافتی		(7)	3
وجه نقد پرداختی بابت هزینه های مالی				(6)	5
وجوه نقد پرداخی بابت سود سهام				(18)	5
جریان خالص خروج وجه نقد						(7)
مالیات بر درآمد
مالیات بر درآمد پرداختی				(10)	11	(11)
فعالیتهای سرمایه گذاری
وجوه نقد حاصل از فروش زمین		(8)	14
وجوه نقد حاصل از فروش تجهیزات		(9)	5
وجون نقد پرداختی بابت سرمایه گذاری				(12)	12
وجوه نقد پرداختی بابت خری زمین				(13)	30
جریان خالص خروج وجه نقد						(23)
فعالیتهای تامین مالی
بازپرداخت اصل تسهیلات مالی دریافتی				(15)	12
وجوه نقد ناشی از افزایش سرمایه		(16)	30
جریان خالص ورود وجه نقد						18
افزایش خالص وجوه نقد				(19)	9	9
جمع			372		372