حسابداری دارایی های ثابت مشهود
حسابداری داراییهای ثابت مشهود : موضوعات اصلی در حسابداری داراییهای ثابت مشهود عبارت از زمان شناخت دارایی، تعیین مبلغ دفتری، شناخت هزینه استهلاك مربوط و نحوه حسابداری سایر موارد كاهش در مبلغ دفتری است.
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بكار رفته است :
دارایی ثابت مشهود : به دارایی مشهودی اطلاق میشود كه :
الف .به منظور استفاده در تولید یا عرضه كالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری توسط واحد تجاری نگهداری میشود، و
ب. انتظار رود بیش از یك دوره مالی مورد استفاده قرار گیرد.
استهلاك : عبارت است از سرشکن کردن و تخصیص دادن بهای تمام شده دارایی ثابت به طریقی منظم و معقول بر دوره های استفاده از آن.
مبلغ استهلاكپذیر : عبارت است از بهای تمام شده یك دارایی یا سایر مبالغ جایگزین شـده بهای تمام شده در صورتهای مالی، به كسر ارزش اسقاط آن.
این مقاله را نیز بخوانید: دستور العمل انبار گردانی
عمر مفید : عبارت است از :
الف .مدت زمانی كه انتظار میرود یك دارایی مورد استفاده واحد تجاری قرار گیرد، یا
ب.تعداد تولید یا سایر واحدهای مقداری مشابه كه انتظار میرود در فرایند استفاده از دارایی توسط واحد تجاری تحصیل گردد.
بهای تمام شده : عبارت است از مبلغ وجه نقد یا معادل نقد پرداختی یا ارزش منصفانه سایر مابهازاهایی كه جهت تحصیل یك دارایی در زمان تحصیل آن واگذار شده است.
ارزش اسقاط : عبارت است از مبلغ خالصی كه انتظار میرود در پایان عمر مفید دارایی پس از كسر هزینههای مورد انتظار فروش آن دارایی، عاید واحد تجاری گردد.
ارزش منصفانه : مبلغی است كه خریداری مطلع و مایل و فروشندهای مطلع و مایل میتوانند در معاملهای حقیقی و در شرایط عادی، یك دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یكدیگر مبادله كنند.
مبلغ دفتری : مبلغی است كه دارایی پس از كسر استهلاك انباشته و ذخیره كاهش ارزش مربوط، به آن مبلغ در ترازنامه منعكس میشود.
مبلغ بازیافتنی : عبارت است از خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یك دارایی، هر كدام بیشتر است. ارزش اقتصادی یك دارایی عبارت از خالص ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی ناشی از كاربرد مستمر دارایی از جمله جریانهای نقدی ناشی از فروش نهایی آن است.
بهای جایگزینی مستهلك شده : عبارت است از بهای ناخالص جایگزینی یك دارایی (یعنی بهای جاری جایگزینی یك دارایی نو با توان خدمتدهی مشابه) پس از كسراستهلاك مبتنی بر بهای مزبور و مدت استفاده شده از آن دارایی.
تعیین ارزش داراییهای ثابت مشهود و دارایی های نامشهود در مقطع تحصیل
تمام داراییها از جمله داراییهای ثابت مشهود و دارایی های نامشهود در بدو امر به بهای تمام شده یعنی تمام مخارج لازم و ضروری برای رساندن دارایی به مرحله استفاده مورد نظر ثبت می شوند. مخارج غیر ضروری كه منافع متصور آتی داراییها را افزایش نمی دهد باید به عنوان هزینه جاری ثبت شوند. استاندارد شماره 11 ایران اجزای بهای تمام شده یك قلم دارایی ثابت را شامل موارد زیر می داند:
الف:قیمت خرید شامل عوارض گمركی و مالیاتهای غیر قابل استرداد خرید پس از كسر تخفیفات تجاری
ب: هرگونه مخارج مرتبط مستقیم یا غیر مستقیم كه برای رساندن دارایی به وضعیت قابل بهره برداری تحمل می شود نظیر: حقوق و مزایای كاركنانی كه به طور مستقیم در ساخت دارایی ثابت مشهود مشاركت داشته اند – مخارج آماده سازی محل نصب – مخارج حمل و نقل اولیه – مخارج نصب و مونتاژ – حق الزحمه خدمات فنی و حرفه ای – مخارج سربار مرتبط با رساندن دارایی به وضعیت قابل بهره برداری مانند حقوق مدیر پروژه های سرمایه ای.
ج: برآورد اولیه مخارج پیاده سازی و برچیدن دارایی و بازسازی محل نصب آن از بابت تعهدی كه در زمان تحصیل دارایی یا در نتیجه استفاده از دارایی طی یك دوره خاص برای مقاصدی غیر از تولید كالا تقبل می شود. چنانچه بخواهیم مخارج پیاده سازی و برچیدن دارایی و بازسازی محل نصب طی سالیان آتی را ثبت کنیم باید بر اساس نرخ متوسط تورم عدد برآوردی را تنزیل کنیم.
ماشین آلات 604/83
ذخیره تعهدات برچیدن ، پیاده سازی و بازسازی محل نصب ماشین آلات 604/83
نكته : چنانچه مابهازای یك قلم دارایی ثابت مشهود در مدتی بیش از شرایط معمولخرید اعتباری پرداخت شود، بهای تمام شده آن معادل قیمت نقدی دارایی است. تفاوت بین قیمت نقدی و كل مبالغ پرداختی طی دوره اعتبار به عنوان هزینه تأمین مالی شناسایی میشود، مگر این كه تفاوت مزبور، براساس الزامات استاندارد حسابداری شماره 13با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی به حساب دارایی منظور شود.
این مقاله را نیز بخوانید: جرایم و تشویقات مالی
داراییهای ثابت مشهود
زمین
بهای تمام شده بدست آوردن زمین و آماده سازی آن برای استفاده مورد نظر، علاوه بر قیمت خرید ، شامل مخارج كارشناسی(از قبیل حق الزحمه پرداختی به وكیل)، مخارج ممیزی و تفكیك ، مخارج دلالی خرید، مخارج حق ثبت و محضری، مخارج خاك برداری و مالیاتهای پرداخت نشده ای است كه پرداخت آن بر ذمه خریدار است.
ماشین آلات و تجهیزات
علاوه بر خالص بهای تمام شده فاكتور ، بهای تمام شده ماشین آلات و تجهیزات (و اثاثیه و منصوبات و مستحدثات) شامل مخارج حمل، بیمه حمل، مالیات مرتبط با خرید ، بهای تمام شده امور فونداسیون یا سكوی خاص،مخارج مونتاژ نصب می باشد.
ساختمان
قیمت تحصیل به همراه مخارج جانبی خرید نظیر حق الزحمه وكیل و اخذ مجوز ساختمان باید در حساب ساختمان ثبت شود.
نكته: تخفیف نقدی حتی اگر خریدار از آن استفاده نكرده باشد باید از قیمت خرید دارایی كسر شود.
داراییهای ساخته شده توسط خود شركت
هنگامی كه شركتی راسا به ساخت داراییهای ثابت مشهود اقدام می كند این دارایی باید به بهای تمام شده ثبت شود. در این حالت شركت بهای مواد مستقیم، دستمزد مستقیم، سربار و مخارج جنبی دیگر را به جای قیمت خرید متحمل می شود. دو موردی كه تعیین ارزش دارایی ساخته شده توسط خود شركت را با مشكل مواجه می كند عبارتند از:الف:بهای غیر مستقیم تولید ب: مخارج تامین مالی (بهره) طی دوره ساخت.
الف: بهای غیر مستقیم تولید:
بهای غیر مستقیم تولید شامل اقلامی از قبیل برق كارخانه، حقوق سرپرستان كارخانه، ملزومات تولیدی، خدمات نگهبانی كارخانه و استهلاك تجهیزات تولیدی می باشد كه نمی توان آنها را مستقیما به دارایهای ساخته شده توسط خود شركت نسبت داد. طبق استاندارد حسابداری شماره 11 ایران باید سربار غیر مستقیم تولید را بر اساس همان مبنایی كه شركت در تخصیص بهای غیر مستقیم به موجودی كالای عادی از آن استفاده می كند تخصیص دهیم (رویكرد بهایابی كامل)
ب: مخارج تامین مالی (بهره) طی دوره:
مخارج تامین مالی عمدتا هزینه دوره محسوب می شود اما با توجه به اینكه مخارج تامین مالی متحمله در دوره ساخت بخشی از مخارج ضروری برای رساندن دارایی به وضعیت استفاده مورد نظر است باید انرا سرمایه ای نمود (به حساب دارایی محسوب نمود) موارد اساسی برای سرمایه ای نمودن بهره را می توان به سه طبقه تقسیم نمود:
- چه داراییهایی واجد شرایطند : مخارج مالی را نمی توان برای كالاهایی كه به صورت روزمره ساخته می شوند ،داراییهای در حال استفاده یا آماده برای استفاده و داراییهایی كه درفرایند كسب عایدات مورد استفاده قرار نمی گیرند سرمایه ای نمود. دارایی واجد شرایط یك دارایی است كه آماده سازی آن جهت استفاده مورد انتظار یا فروش الزاما مدت زیادی طول می كشد.
- مبلغی كه باید سرمایه ای شود: مبلغ مخارج تامین مالی كه حاثز شرایط سرمایه ای شدن است را می توان از طریق ضرب میانگین موزون مبلغ دفتری دارایی واجد شرایط طی دوره (میانگین موزون مخارج انباشته) در نرخ سود تضمین شده مناسب تعین كرد.
- دوره سرمایه ای كردن: دوره ی سرمایه ای كردن از زمانیكه 3 شرط زیر برآورده شوند آغاز می گردد:
برای دارایی مربوط مخارجی در حال انجام باشد – مخرج تامین مالی در حال وقوع باشد – فعالیتهای لازم برای آْماده سازی دارایی مربوط جهت استفاده مورد نظر در جریان باشد. سرمایه ای نمودن بهره مادامی كه سه شرط فوق موجود باشند ادامه خواهد داشت.
منابع طبیعی
منابع طبیعی كه به آنها داراییهای نقصان پذیر نیز می گویند به شكل فیزیكی در فرایند تولید مصرف می شوند. جنگلها، چاههای نفت و گاز و معادن نمونه هایی از این نوع داراییها هستند. عموما تمامی مخارج مورد نیاز برای رساندن یك دارایی نقصان پذیر به شرایط استفاده مورد نظر باید جزء بهای تحصیل تلقی و سرمایه ای شود.
داراییهای نامشهود
مخارج قبل از بهره برداری
واحد تجاری در مرحله قبل از بهره برداری یك واحد تجاری است كه بخش عمده كوشش های خود را برای ایجاد فعالیت به كار برد (از قبیل كوشش هایی در رابطه با برنامه ریزی مالی، تامین سرمایه، شناسایی مواد اولیه ، استخدام و آموزش كاركنان، بازاریابی و راه اندازی عملیات تولیدی) وی یكی از شرایط زیر در مورد آن صدق كند:
الف: عملیات اصلی برنامه ریزی شروع نشده باشد ب: عملیات اصلی برنامه ریزی شده شروع شده ولی درآمد عملیاتی قابل توجهی از آن حاصل نشده باشد (براساس استاندارد شماره 24 فرض بر اینست كه هر واحد تجاری كه درآمد عملیاتی آن كمتر از 20% عملیات برنامه ریزی شده باشد واحد تجاری در مرحله قبل از بهره برداری محسوب می شود)
این مقاله را نیز بخوانید: مواردی که ممیز مالیاتی درخواست می کند
حق اختراع
حقی است كه به دارنده آن امكان استفاده ، تولید، فروش و كنترل محصول فرایند یا فعالیت ابداعی خود را می دهد و نقض آن توسط دیگران مجاز نیست. مدت اعتبار ورقه اختراع به تقاضای مخترع پنج ، ده یا پانزده یا بیست سال است.
حق تالیف (حق چاپ یا حق تكثیر یا حق نشر)
طبق ماده 12 قانون حمایت از مولفان حق تالیف عبارت است از حق انحصاری نشر و پخش و عرضه و اجرای اثر هنری یا نوشته ای كه به مدت عمر پدید آورنده و سی سال بعد از فوت او به شخص پدید آورنده و وارث او اعطا می شود.
سرقفلی محل كسب (حق كسب یا پیشه یا تجارت)
حقی است كه واحد تجاری به حهت تقدم در اجاره موقعیت یا جذب مشتری نسبت به محل پیدا می كند. این حق در بین عموم به عنوان سرقفلی شناخته می شود لیكن درحسابداری برای تمایز این حق و سرقفلی مربوط به تحصیل سایر واحد ها یا گروه داراییها استفاده از واژه سرقفلی محل كسب مناسبتر است.
علائم تجاری و نام تجاری
علامت تجاری عبارت است از هر قسم علامتی اعم از نقش ، تصویر، رقم،حرف، عبارت، مهر، لفاف و غیر آن كه برای امتیاز تشخیص محصول صنعتی یا تجاری یا فلاحتی اختیار می شود. در صورتیكه بر اساس مقررات قانون ثبت شده باشد قابل نقل و انتقال است. مدت اعتبار علامت تجاری 10 سال و بعد از آن قابل تمدید است.
حق امتیاز و فرانشیز (فرانشایز)
مجوز استفاده از حقوق دیگران است كه صاحب حق بر اساس توافقنامه در قبال دریافت مبلغ مشخصی امتیاز ساخت و حق فروش تولیدات یا انجام خدمات مشخص، استفاده از نام یا علامت تجاری را به خریدار اعطا می كند.
حق استفاده از خدمات عمومی
برای استفاده از خدمات عمومی از قبیل برق، آب، تلفن و گاز وجوهی تحت عناوین حق اشتراك ، حق انشعاب و غیره در زمان تحصیل به سازمانهای دولتی پرداخت می شود وبرخی از آنها مانند امتیاز تلفن به طور جداگانه قابل نقل و انتقال است.
مخارج بعد از تحصیل
مخارج بعدی مرتبط با دارایی ثابت مشهود تنها زمانی به عنوان دارایی شناسایی میشود كه مخارج انجام شده موجب بهبود وضعیت دارایی در مقایسه با استاندارد عملكرد ارزیابی شدهاولیه آن گردد، به گونهای كه شواهد كافی مبنیبر وقوع جریان منافع اقتصادی آتی ناشی از این مخارج به درون واحد تجاری وجود داشته باشد
- تعمیرات و نگهداری
مخارج تعمیر یا نگهداری دارایی ثابت مشهود كه به منظور حفظ یا ترمیم منافع اقتصادی مورد انتظار واحد تجاری از استاندارد عملكرد ارزیابی شده اولیه دارایی، انجام میشود، معمولاً در زمان وقوع، به عنوان هزینه شناسایی میگردد. برای مثال، مخارج سرویس یا بازدید كلی ماشینآلات و تجهیزات معمولاً به این دلیل كه موجب ترمیم و نه افزایش استاندارد عملكرد ارزیابی شده اولیه دارایی میگردد، هزینه محسوب میشود. - جایگزینی و بهسازی
اجزای عمده برخی از اقلام دارایی ثابت مشهود ممكن است مستلزم جایگزینی در فواصل منظم باشد. برای نمونه، اجزای درون یك هواپیما از قبیل صندلیها ممكن است درطول عمر مفید هواپیما چندین بار نیاز به جایگزینی داشته باشد. اگر جزء جدید دارای توان عملیاتی تقریبا یكسانی در مقایسه با جزء قدیمی باشد آنرا اصطلاحا جایگزینی می نامند. اما در صورتیكه جزء جدید به طور قابل ملاحظه ای توان عملیاتی دارایی مورد نظر را بهبود بخشد به آن بهسازی می گویند.
جایگزینی و بهسازی هر دو موجب بهبود وضعیت دارایی در مقایسه با استاندارد عملكرد ارزیابی شده اولیه آن می شوند و از این رو آنها را مخارج سرمایه ای تلقی می كنیم.
برای ثبت جایگزین و بهسازی سه روش مورد استفاده قرار می گیرد:
الف:روش تعویض : این روش معرف آنست كه شركت در حال كنارگذاری جزءقدیم یك دارایی و تحصیل نوع جدید آن است.اگر بتوان بهای تمام شده و استهلاك انباشته جزء قدیمی را شناسایی نمود می توان بهای تمام شده آن را از حسابها حذف و سود و زیان كنارگذاری را ثبت كرد و سپس بهای تمام شده جزء جدید را به بدهكار حساب دارایی منظور نمود.
ب: روش سرمایه ای كردن بهای تمام شده جدید: در این روش بهای تمام شده دارایی جدید به بدهكار حساب دارایی منظور می شود. تفاوت آن با روش قبلی آنست كه شركت مبلغ دفتری دارایی قدیمی را از حسابها خارج نمی كند. شركتها در شرایطی كه مبلغ دفتری جزء قدیمی قابل تعیین نمی باشد اغلب از این روش استفاده می كنند.
ج:كاهش استهلاك انباشته : برخی حسابداران بر این باورند كه چنانچه جایگزینی یا بهسازی باعث افزایش عمر مفید یك دارایی شود نتیجه ی آن معادل بازیافت یا پس گرفتن استهلاك ثبت شده قبلی است.از این رو بجای افزودن بهای تمام شده ی جایگزینی یا بهسازی به حساب دارایی شركت می تواند بابت بهای تمام شده مورد نظر استهلاك انباشته را بدهكار كند.
این مقاله را نیز بخوانید: اختلاف اصول حاکم بر حسابداری مالی و حسابداری مالیاتی
اندازهگیری پس از شناخت اولیه
واحد تجاری باید پس از شناخت داراییهای ثابت مشهود و نامشهود یكی از دو روش بهای تمام شده یا تجدید ارزیابی را به عنوان رویه حسابداری خود انتخاب كند و آنرا در مورد تمام اقلام یك طبقه به كار گیرد.
تجدید ارزیابی
به موجب رویه مندرج در بند 13 ، داراییهای ثابت مشهود به بهای تمام شده در صورتهای مالی منعكس میشود. از سوی دیگر به دلیل وجود شرایط تورمی در چند سال اخیر، ارزش منصفانه داراییهای ثابت مشهود به طور قابل ملاحظهای نسبت به مبالغ دفتری مبتنیبر بهای تمام شده تاریخی آن افزایش یافته كه این امر خصوصیت كیفی مربوط بودن اطلاعات و درنتیجه مفید بودن اطلاعات مندرج در صورتهای مالی را كاهش داده است.
ضوابط تجدید ارزیابی
چنانچه مبالغ تجدید ارزیابی در مراحل بعدی مورد تجدیدنظر قرار نگیرد، مفید بودن اطلاعات مربوط به اقلام تجدید ارزیابی شده برای استفادهكنندگان صورتهای مالی، دچار محدودیت میشود. همچنین به منظور اجتناب از مخدوش شدن صورتهای مالی، تجدید ارزیابی داراییهای ثابت مشهود باید به گونهای سیستماتیك صورت گیرد. از این رو در این استاندارد، ضوابطی در ارتباط با ” تناوب تجدید ارزیابی“ ، ” انتخاب دارایی جهت تجدید ارزیابی“ ، ” تعیین مبلغ تجدید ارزیابی“ و ” مشخصات ارزیاب“ ، ارائه میشود.
تناوب تجدید ارزیابی
به عنوان یك راهحل عملی و سیستماتیك مناسب در شرایط موجود، به موجب این استاندارد در صورت اتخاذ روش تجدید ارزیابی، تكرار منظم آن با دوره تناوب ثابت، هر 3 الی 5 سال ضرورت دارد.
انتخاب دارایی جهت تجدید ارزیابی
هرگاه یك قلم از داراییهای ثابت مشهود تجدید ارزیابی شود، تجدید ارزیابی تمام اقلام طبقهای كه دارایی مزبور به آن تعلق دارد،
تعیین مبلغ تجدید ارزیابی
مبلغ تجدید ارزیابی دارایی ثابت مشهود عبارت از ارزش منصفانه آن در تاریخ تجدید ارزیابی است.
مشخصات ارزیاب
تجدید ارزیابی داراییهای ثابت مشهود، باید توسط ارزیابان مستقل و دارای صلاحیت حرفهای، انجام شود.
مازاد (كسری ) تجدید ارزیابی
| تغییر در ارزش |
| بعنوان هزینه دوره شناسایی می شود. |
| تا میزان مانده مازاد تجدید ارزیابی شناسایی شده قبلی به این حسباب بدهكار شده و مابقی بع هنوان هزینه شناسایی می شود. |
| آیا كاهش عكس افزایش قبلی است ؟ |
| تا میزان كاهش قبلی به عنوان درآمد شناسایی شده و مابقی در مازاد تجدید ارزیابی ثبت می شود. |
| در بخش حقوق صاحبان سرمایه و صورت سود و زیان جامع گزارش می شود. |
| آیا افزایش عكس كاهش قبلی است ؟ |
| خیر |
| بلی |
| بلی |
| خیر |
| كاهش |
| افزایش |
مثال: شركت آلفا زمینی رابه مبلغ 000/000/1 ریال خریداری كرده است.
فرض الف:مبلغ تجدید ارزیابی زمین در نوبت اول 00/100/1 ریال می باشد. ثبت آن به شكل زیر است:
زمین 000/100
مازاد تجدید ارزیابی زمین 000/100
در تجدید ارزیابی نوبت دوم دو حالت به شرح زیر ممكن است رخ دهد:
حالت 1: مبلغ تجدید ارزیابی زمین 000/300/1 ریال باشد.
زمین 000/200
مازاد تجدید ارزیابی زمین 000/200
حالت 2: مبلغ تجدید ارزیابی زمین 000/800 ریال باشد.
مازاد تجدید ارزیابی زمین 000/100
هزینه 000/200
زمین 000/300
فرض ب: مبلغ تجدید ارزیابی زمین در نوبت اول00/900 ریال می باشد. ثبت آن به شكل زیر است:
هزینه 000/100
زمین 000/100
حالت 1: مبلغ تجدید ارزیابی زمین 000/700 ریال باشد.
هزینه 000/200
زمین 000/200
حالت 2:مبلغ تجدید ارزیابی زمین 000/200/1 ریال باشد.
زمین 000/300
درآمد 000/100
مازاد تجدید ارزیابی زمین 000/200
افزایش سرمایه از محل مازاد تجدید ارزیابی
افزایش سرمایه بطور مستقیم از محل مازاد تجدید ارزیابی كه به عنوان یك درآمد غیر عملیاتی تحقق نیافته در سرفصل حقوق صاحبان سهام منعكس شده مجاز نیست و انتقال تمام یا بخشی از مازاد به سود انباشته با تحقق درآمد مزبور تنها در موارد زیر صورت می گیرد:
الف: بركناری یا فروش دارایی مربوط:در این صورت مانده حساب مازاد تجدید ارزیابی به طو ركامل به سود انباشته منتقل میشود.
ب: به موازات استفاده از دارایی مربوط توسط واحد تجاری: مبلغ مازاد تحقق نیافته معادل تفاوت بین استهلاك مبتنی بر مبلغ تجدید ارزیابی دارایی و استهلاك مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی آن خواهد بود.
بخشنامه هیات وزیران : مورخ 6/8/1391 در ارتباط با تجدید ارزیابی داراییها
- بنگاههای اقتصادی که از ابتدای سال 1386 تا پایان سال 91 اقدام به تجدید ارزیابی ننموده اند در صورتیکه با رعایت مقررات قانونی و مفاد این آیین نامه ، داراییهای خود را در سال 91 تجدید ارزیابی نموده و مازاد حاصل از آن را به حساب سرمایه منظور نمایند از شمول مالیات معاف خواهند بود.
- داراییهای خریداری شده در سال 91 مشمول تجدید ارزیابی نخواهند شد.
- اشخاص حقوقی که تا پایان سال 91 افزایش سرمایه ناشی از تجدید ارزیابی دارایی های خود را در اداره ثبت شرکتها ثبت ننمایند موظفند مبالغ ناشی از تجدید ارزیابی دارایی ها را طی سال مذکور در دفاترقانونی به حساب مازاد ناشی از تجدید ارزیابی دارایی ها منظور و حداکثر تا سه ماه پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه سال مالی تجدید ارزیابی، در اداره ثبت شرکتها ثبت و به حساب سرماه در دفاتر قانونی طی سال 92 اعمال نمایند.
استهلاك
تخصیص سیستماتیك مبلغ استهلاك پذیر یك دارایی طی عمر مفید آن اصطلاحا استهلاك نامیده می شود. استهلاك دوره معمولا هزینه جاری است مگر در حالتیكه منافع اقتصادی دارایی به جای اینكه منجر به هزینه جاری شود در تولید سایر داراییهای واحد تجاری جذب شود.
سه عامل موثر در تعیین استهلاك عبارتند از:
- مبلغ استهلاك پذیر (مبنای استهلاك)
بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای تمام شده پس از كسر ارزش باقیمانده (اسقاط) آن اطلاق می شود.
- عمر مفید دارایی مورد نظر
عبارت است از مدت زمانیكه انتظار می رود دارایی مورد استفاده واحد تجاری قرار گیرد.
- الگوی تخصیص مبلغ استهلاك پذیر (روش استهلاك)
روش استهلاك باید منعكس كننده الگوی مورد انتظار منافع اقتصادی آتی دارایی توسط واحد تجاری باشد. لذا طی عمر مفید یك دارای می توان روشهای متفاوتی را به كار گرفت.
نكته : عمر مفید دارایی و روش استهلاك در جدول استهلاك موضوع ماده 151 قانون مالیات مستقیم درج شده است.
روشهای استهلاك
روشهای مختلفی برای تعیین مبلغ استهلاك وجود دارد ولی هدف همه روشهای استهلاك یكی بوده و آن ثبت مبلغ استهلاك پذیر طی سالهای عمر مفید در قالب هزینه است.
- محاسبه بر حسب زمان
- روش خط مستقیم
- محاسبه بر حسب محصول
- روش میزان تولید یا كاركرد (روش مجموع آحاد تولید)
- روشهای هزینه كاه
- روش مجموع (ارقام) سنوات
- روش مانده نزولی (نزولی با نرخ مضاعف)
- روشهای هزینه افزا
- قسط السنین
- سرمایه گذاری وجوه استهلاكی
از بین روشهای ذكر شده عموما از روش خط مستقیم و روش مانده نزولی استفاده می شود.
روش خط مستقیم
در این روش مبلغ استهلاك تابع خطی زمان می باشد. به عبارتی استهلاك در هر دوره حسابداری رقم مشابهی است. در روش خط مستقیم استهلاك هر سال از تقسیم مبلغ استهلاك پذیر بر سالهای عمر مفید دارایی مورد نظر بدست می آید.
نكته: اكثر داراییها طی دوره حسابداری تحصیل و كنار گذارده می شوند. به منظور یكسان سازی محاسبه ی مبلغ استهلاك چنانچه دارایی تا قبل از پانزدهم ماه خریداری شود از همان ماه و در صورتیكه بعد از تاریخ پانزدهم ماه خریداری شود از ماه بعد مستهلك می شود.
روش مانده نزولی / نزولی با نرخ مضاعف
تنها روشی است كه ارزش باقیمانده (اسقاط) را در محاسبه هزینه استهلاك سالهای اولیه در نظر نمی گیرد. به هر حال در سالهای پایانی عمر مفید دارایی ارزش اسقاط را باید مد نظر داشت تا دارایی به كمتر از ارزش اسقاط خود مستهلك نگردد. در سال پایانی استهلاك به قدری تعیین می شود كه ارزش دفتری معادل ارزش اسقاط شود. این روش یكی از روشهای تسریعی می باشد و استهلاك در این روش از فرمولهای زیر بدست می آید:
الف:محاسبه استهلاك سالانه
Dn = C*r (1-r) n-1
ب: محاسبه پیاپی استهلاك انباشته چند سال
An=C-C (1-r) n
پ: محاسبه مانده مستهلك نشده یا ارزش دفتری یك دارایی در پایان هر دوره مالی
Bn = C (1-r) n
در این فرمولها C بهای تمام شده دارایی r نرخ استهلاك و n عمر مفید دارایی است.
مثال: اگر در مورد ماشینی نرخ استهلاك 25% تعیین شود و بهای تمام شده آن 000/600/6 ریال باشد هزینه استهلاك سال نهم؟ استهلاك تا پایان سال نهم؟ و ارزش دفتری در پایان سال چهارم آن را محاسبه كنید؟
الف: 8(25/0 – 1)*25/0 * 000/600/6 = d9
186/165 = 100112915/0 * 25/0 * 000/600/6
ب: 9(25/0 – 1) * 000/600/6 – 000/600/6 = A9
441/104/6 = 599/495 – 000/600/6 = 075084686/0 * 000/600/6 – 000/600/6
پ: 4(25/0 – 1) 000/600/6 = B4
282/088/2 = 31640625/0 * 000/600/6
ثبت حسابداری استهلاک:
تعمیرات اساسی دارایی ثابت مشهود
داراییهای ثابت مشهود- نوع دارایی ***
سایر حسابهای پرداختنی ***
فروش داراییهای ثابت (با فرض اینکه فروش به صورت اعتباری و دارای سود باشد)
سایر بدهکاران ***
ذخیره استهلاک انباشته ***
هزینه استهلاک ***
داراییهای ثابت مشهود ***
سود حاصل از فروش داراییها ***
پیش پرداخت خرید دارایی ثابت
پیش پرداختهای سرمایه ای ***
موجودی نزد بانک ***
تحویل دارایی ثابت
دارایی ثابت – نوع دارایی ***
پیش پرداختهای سرمایه ای ***
سایر حسابهای پرداختنی ***
ثبت استهلاک انباشته دارایی
هزینه استهلاک دارایی ***
استهلاک انباشته دارایی ***
استهلاك (انقضای ) دارایی نامشهود
مساله ی اساسی در استهلاك داراییهای نا مشهود معین بودن یا نامعین بودن عمر مفید دارایی نامشهود می باشد.
داراییهای نامشهود با عمر مفید معین:
در صورت معین بودن مدت عمر مفید یا تعداد تولید و سایر معیارهای مشخص كننده مبلغ استهلاك پذیر دارایی نامشهود باید بر مبنایی سیستماتیك مستهلك شود.
داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین:
واحد تجاری در صورتی باید عمر مفید دارایی نامشهود را نامعین تلقی كند كه بر مبنای تحلیل كلیه عوامل مربوط نتواند برای دوره ای كه انتظار می رود دارایی جریان نقدی ورودی ایجاد نماید محدوده ای پیش بینی كند. دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین مستهلك نمی شود. توجه داشته باشید كه اصطلاح نامعین به معنی نامحدود نیست.
نکته : پلاک کوبی اموال واحد تجاری وظیفه ی حسابدار است که بهتر است منطبق با کدینگ موجود در سیستم حسابداری اموال مجموعه باشد. به این انطباق ” نظام هماهنگ کدینگ در سیستم” گفته می شود.
اموال تخصیص یافته به هر واحد باید کاملا مشخص و تفکیک شده باشد. زیرا استهلاک هر بخش در حساب مربوط به همان بهش برده می شود بعنوان مثال استهلاک ماشین آلات بخش تولیدی باید به سربار تولید، استهلاک اموال بخش فروش و توزیع باید به هزینه های بخش فروش برده شود و …
تغییرات و اصلاحات در استهلاك
عوامل زیردر محاسبات استهلاك تغییر ایجاد میكند:
- تغییر روش استهلاك
- تغییر در برآورد عمر دارایی یاارزش اسقاط آن
- كشف اشتباه محاسبه و ثبت استهلاك مربوط به گذشته
تغییر روش استهلاك
منظور از تغییر روش استهلاك اتخاذ روش پذیرفته شده دیگری به جای روش پذیرفته شده ای است كه قبلا مورد عمل بوده است. تغییر روش به شرطی مجاز است كه دلایل كافی در توجیه اینكه روش جدید وضعیت مالی و نتایج موسسه را بهتر نشان می دهد وجود داشته باشد.در صورت تغییر روش استهلاك می باید میلغ استهلاك انباشته تا تاریخ تغییر روش به روش جدید محاسبه و تفاوت آن با مبلغ استهلاك انباشته به روش قبل تعیی شود. این اختلاف به حسابی به نام اصلاح حساب استهلاك منظور و حساب حساب استهلاك انباشته دارایی تعدیل می شود.
تغییر در برآورد
سرشكن كردن بهای تمام شده یك قلم دارایی ثابت به چند دوره مالی هیچگاه نمی تواند دقیق باشد.به عنوان یك قاعده كلی هرگونه تغییر در برآورد متوجه آینده است و عطف به ماسبق نمی شود. زیرا در غیر اینصورت اعتبار صورتهای مالی گذشته مورد تردید قرار خواهد گرفت.
اشتباهات محاسباتی
هرگونه اشتباهی كه در محاسبه استهلاك رویداده باشد باید به هنگام كشف اصلاح شود. اگر اشتباه مربوط به دوره جاری باشد طرز عمل ساده است. به این ترتیب كه ابتدا ثبت نادرست را معكوس كرده تا اثر آن خنثی شود سپس عدد صحیح را در دفاتر ثبت می زنیم.
اما اگر اشتباه در دوره یا دوره های مالی گذشته رخ داده باشد می باید آثار آن كشف و حسابها جرح و تعدیل شود. برای اینكار خالص اشتباه را تا اول دوره هایی كه طی آن به اشتباه پی برده اند تعیین می نمایند و حالص را به حساب سود و زیان سنواتی منتقل و حساب استهلاك انباشته دارایی یا دارایی مربوط را تصحیح می كنند
مثال: فرض كنیم كه ماشینی را به مبلغ 000/000/10 میلیون ریال نقد خریداری و برآورد كرده اند كه عمر مفید آن 5 سال و فاقد اسقاط باشد. ولی در زمان خرید اشتباها كل مبلغ پرداختی را به حساب هزینه محسوب كرده و به این اشتباه در سال سوم بهره برداری پی برده اند. اصلاحات لازم عبارتند از:
الف: تصحیح اشتباه
حساب ماشین (دارایی) 000/000/10
استهلاك انباشته ( * 000/000/10 ) 000/000/4
سود و زیان سنواتی 000/000/6
ب:ثبت استهلاك در پایان سال سوم
هزینه استهلاك 000/000/2
استهلاك انباشته ماشین 000/000/2
مواد قانون مالیاتهای مستقیم مربوط به استهلاك
ماده 149. در تشخیص درآمد مشمول مالیات محاسبه استهلاكات دارایی و هزینه های تاسیس و سرمایه ای بارعایت اصول زیر انجام می شود:
- آن قسمت از داراییهای ثابت كه بر اثر استعمال یا گذشت زمان یا سایر عوامل بدون توجه به تغییر قیمتها ارزش آن تقلیل می یابد قابل استهلاك است.
- ماخذ استهلاك قیمت تمام شده دارایی می باشد.
-تغییرات قیمتهای در محاسبه استهلاك موثر نیست.
-به موجب جدول استهلاكات افزایش بهای داراییهای ناشی از ارزیابی مجدد قابل استهلاك نیست.
-داراییهایی كه به صورت دست دوم خریداری می شود طبق مقررات مندرج در جدول قابل استهلاك است. - استهلاكات از تاریخی محاسبه می شود كه دارایی قابل استهلاك آماده بهره برداری در اختیار موسسه قرار می گیرد. در صورتی كه دارای قابل استهلاك در خلال ماه در اختیار موسسه قرار گیرد ماه مزبور در محاسبه منظور نخواهد شد. در مورد كارخانجات دوره بهره برداری آزمایشی جزء بهره برداری محسوب نخواهد شد.
- هزینه های تاسیس از قبیل مخارج ثبت موسسه، حق مشاوره و نظایر آن و هزینه های زائد بر درآمد دوره قبل از بهره برداری و دوره بهره برداری آزمایشی جز در مواردیكه ضمن جدول ماده 151 این قانون تصریح خواهد شد حداكثر تا 10 سال از تاریخ بهره برداری به طور مساوی قابل استهلاك است.
- در صورتیكه بر اثر فروش مال قابل استهلاك یا مسلوب المنفعه شدن ماشین آلاتی زیانی متوجه موسسه شود زیان حاصل معادل ارزش مستهلك نشده دارایی منهای حاصل فروش یكجا قابل احتساب در سود و زیان همان سال می باشد.
ماده 150. طرز محاسبه استهلاك به شرح زیر است:
دو روش از روشهای مختلف استهلاك در قانون مالیاتهای مستقیم مجاز شناخته شده است. یكی روش خط مستقیم و دیگری روش مانده نزولی. ولی انتخاب بین این دو روش اختیاری نیست به این توضیح كه:
الف: در مواردیكه طبق جدول مذكور در ماده 151 این قانون برای استهلاك نرخ تعیین شود نرخ ها ثابت بوده و در هر سال مابه التفاوت قیمت تمام شده مال مورد استهلاك و مبلغی كه در سال های قبل برای آن به عنوان استهلاك منظور شده است اعمال می گردد.
ب: در مواردیكه طبق جدول مذكور در ماده 151 این قانون برای استهلاك مدت تعیین شده در هر سال به طور مساوی از قیمت تمام شده مال به نسبت مدت مقرر استهلاك منظور می گردد.
تبصره 1:هزینه مربوط به تغییر یا تعمیر اساسی دارایی قابل استهلاك جزء قیمت تمام شده دارایی محسوب می شود.
تبصره2:موسسات می توانند هزینه نرم افزارهای خود را حداكثر تا 5 سال مستهلك كنند.
تبصره3:موسسات می توانند آن مقدار از دارایی های ثابت استهلاك پذیر را كه برای بازسازی ، جایگزینی خطوط تولید یا توسعه و تكمیل خریداری گردیده است با دوبرابر نرخ یا نصف مدت استهلاك پیش بینی شده در جدول مستهلك كنند.
ماده 151:جدول استهلاكات بر اساس ضوابط مصوب از طرف سازمان امور مالیاتی كشور تهیه و پس از تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی به موقع اجرا گذارده می شود.
تبصره 6:در مواردیكه مال قابل استهلاك پس از آمادگی برای بهره برداری به علت تعطیل كار موسسه یا علل دیگری برای مدتی مورد استفاده و استعمال قرار نگیرد میزان استهلاك آن در مدتیكه مورد استفاده واقع نشده است معادل 30% نرخ استهلاكی خواهد بود كه در این جدول برای آن دارایی تعیین گردیده است در صورتیكه محاسبه استهلاك بر حسب مدت باشد 70% باقیمانده مدتی كه دارایی در آن مدت مورد استفاده قرار نگرفته است به مدت تعیین شده برای استهلاك دارایی در این جدول اضافه خواهد شد.
تبصره 10:افزایش بهای دارایی های موسسه ناشی از ارزیابی مجدد قابل استهلاك نخواهد بود.
تبصره13:دارایی هایی كه قیمت تمام شده آنها به طور كامل مستهلك می گردد تا زمانیكه در مالكیت موسسه می باشند بایستی بهای تمام شده و میزان ذخایر استهلاك آن دارایی ها به طور كامل در دفاتر نشان داده شوند.
مثال نحوه اجرا تبصره ماده 6 :
- چنانچه دارایی قابل استهلاك مثلا ماشین آلات باشد نرخ استهلاك بر اساس مدت 10 سال تعیین شده . اگر قیمت تمام شده دارایی 000/000/100 ریال فرض شود استهلاك هر سال آن قاعدتا معادل 10% و به میزان 000/000/10 ریال خواهد بود. چنانچه از اول سال سوم بهره برداری به دلایلی ماشین به مدت 9 ماه مورد استفاده واقع نگردد با در نظر گرفتن تبصره 6 جدول استهلاك محاسبه استهلاك دارایی یاد شده به نحو زیر خواهد بود.
استهلاك سال اول و دوم 000/000/10 ریال
محاسبه استهلاك سال سوم برای مدت سه ماه كه مورد استفاده قرار گرفته:
000/500/2 = * 000/000/10
محاسبه استهلاك سال سوم برای مدت نه ماه كه مورد استفاده قرار نگرفته:
000/250/2 = 30% * * 000/000/10
میزان كل استهلاك سال سوم 000/750/4 = 000/500/2 + 000/250/2
میزان مستهلك نشده از سال سوم 000/250/5 = 000/750/4 – 000/000/10
مدت قابل افزایش به 7 سال باقیمانده مدت عمر ماشین ماه 3/6 = 70% * 9 كل مبلغ مستهلك نشده در پایان سال سوم 000/250/75 = (000/750/4 + 000/000/10 *2 )- 000/000/100
در مقدار استهلاك سالیانه ده میلیون ریال در باقیمانده مدت تغییری حاصل نخواهد شد یعنی میزان استهلاك هر یك از سنوات چهارم تا دهم نیز 000/000/10 ریال خواهد بود و مجموع استهلاك تا آخر سال دهم 000/750/94 = 00/750/4 + 000/000/10 * 9 خواهد بود و باقیمانده ارزش دفتری ماشین آلات كه عبارت از 000/250/5 ریال است در سال یازدهم با سپری شدن 3/6 ماه از آن سال مستهلك خواهد شد.
- اگر دارایی قابل استهلاك را موضوع بند 2 از گروه 1 جدول استهلاك و قیمت تمام شده ای به مبلغ 000/000/10ریال فرض كنیم نرخ نزولی استهلاك 10% است استهلاك سال اول و دوم به ترتیب 000/000/1 ریال و 000/900 ریال خواهد بود. چنانچه در سال سوم دارایی مزبور مورد استفاده واقع نشده باشد نرخ استهلاك معادل 30% از نرخ جدول است. یعنی 3% كه هزینه استهلاك سال سوم از ماخذ مانده مستهلك نشده به مبلغ 000/100/8 ریال به شكل مقابل محاسبه می شود. 000/243 = 3% * 000/100/8
همچنین استهلاك سال چهارم در صورتیكه دوباره دارایی مورد استفاده واقع شودنسبت به مانده مستهلك نشده به مبلغ 000/857/7 ریال با نرخ 10% جدول به شرح زیر محاسبه می شود:
000/100/8
كسر می شود استهلاك سال سوم 000/243
مانده مستهلك نشده در اول سال چهارم 000/857/7
استهلاك سال چهارم بر اساس نرخ 10%مبلغ 700/785 ریال خواهد بود.
توابع مالی (Financial) در اکسل در ارتباط با محاسبه استهلاک
- تابع SLN
هدف تابع: محاسبه استهلاک داراییهای ثابت به روش خط مستقیم
| =Sln (cost;Salvage;Life) | |
| Cost | بهای تمام شده دارایی ثابت |
| Salvage | ارزش اسقاط دارایی ثابت |
| Life | عمر مفید دارایی ثابت |
- تابع DB
هدف تابع: محاسبه استهلاک دارایی های ثابت به روش نزولی
| =Db(Cost;Salvage;Life;Period;Month) | |
| Cost | بهای تمام شده دارایی ثابت |
| Salvage | ارزش اسقاط دارایی ثابت |
| Life | عمر مفید دارایی ثابت |
| Period | دوره مورد نظر برای محاسبه استهلاک |
| Month | تعاد ماههای سال اول محاسبه استهلاک (در صورت حذف این آیتم اکسل به طور پیش فرض عدد 12 را در نظر می گیرد) |
مثال: شرکتی ماشین آلاتی به بهای تمام شده 000/000/66 ریال با عمر مفید 5 سال و با ارزش اسقاط 000/000/6 رایل خریداری میکند. هزینه استهلاک برای هر سال آنرا به روشهای خطی و نزولی بدست آورید.
| =Sln(66`000`000;6`000`000;5)=1`200`000 | ||
| Life | Salvage | Cost |
| 5 | 000/000/6 | 000/000/66 |
تابع AMORLINC
هدف تابع: محاسبه استهلاك در هر دوره حسابداری
اگر یك دارایی بین دوره خریداری شود به تناوب مدت هزینه استهلاك به حساب آورده می شود.
| =Amorlinc(Cost;Date_Purchased;First_Period;Salvage;Period;Rate;Basis) | |
| Cost | بهای تمام شده دارایی ثابت |
| Date_Purchased | تاریخ خرید دارایی ثابت |
| First_Period | تاریخ پایان اولین دوره |
| Salvage | ارزش اسقاط دارایی ثابت |
| Period | دوره مورد نظر برای محاسبه استهلاک |
| Rate | نرخ استهلاك |
| Basis | مبنای سالی كه استفاده میشود. ] صفر: روش 360 روزه طبق NASD ، 1:روش واقعی، 3:روش 365 روز در سال و 4:روش 360 روز طبق روش اروپایی[ |
نمونه های رایج استهلاک در شرکتها
برای اطلاع بیشتر از مفاد و گروه بندی 39 گانه جدول ماده 151 به ضمیمه کتاب قانون مالیات مستقیم رجوع شود.
| دارایی | نرخ استهلاک | روش استهلاک |
| ساختمان | 7 % | نزولی |
| تاسیسات | 10 ساله | نزولی و خط مستقیم |
| ماشین آلات | 10 ساله | نزولی و خط مستقیم |
| اموال واثاثه اداری و ماشین آلات دفتری از قبیل تحریر، تایپ، کپی، ماشین حساب و فاکس | 10 ساله | خط مستقیم |
| اسباب و اثاثه منازل ، اماکن عمومی، اداری، بیمارستانی و فروشگاههاو اماکن تفریحی | 5 ساله | مستقیم |
| کامپیوتر شخصی (PC ) | 3 | مستقیم |
| ابزارآلات و قالبها | 4 ساله | خط مستقیم |
| انواع اتومبیل و خودروهای بنزینی و دیزلی- کامیون و کامیونت دیزلی تا 4 سیلندر | 25% | نزولی |
| وانت و بارکش و تاکسی و کامیون دیزلی از 4 سیلندر به بالا | 30% | نزولی |
| انواع موتور سیکلت | 35% | نزولی |
| لوازم و تجهیزات و ابزار کار (کلیه ابزار و لوازم کار از قبیل آچار، چکش، بیل و کلنگ، مته برقی، فورگون، دستکل و ماسکل، سطل و سایر وسایل از این قبیل تماما به حساب هزینه بهره برداری و مصرفی) | 100 | نزولی |
| آسانسور و پله های برقی | 15% | نزولی |
| تجهیزات آتش نشانی و سیستم اطفاء حریق | 5 ساله | مستقیم |
| حق تالیف، تصنیف و سایر حقوق خریداری انحصاری | 4ساله | مستقیم |